El TAT se pronuncia sobre tributación de servicios digitales

ANTECEDENTES

El licenciado, actuando en nombre y representación de y Asociados, presentó una denuncia formal al amparo del artículo 752-A del Código Fiscal, señalando la presunta comisión de los ilícitos de evasión, omisión, retención indebida, apropiación y defraudación de tributos, así como cualquier otra infracción prevista en el Código Fiscal y en la normativa tributaria aplicable.

Según los denunciantes, diversas empresas estarían incumpliendo su obligación de tributar el Impuesto de Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios (ITBMS), conforme al Decreto Ejecutivo N.º 84 de 2005, así como el Impuesto sobre la Renta (ISR), en virtud del Decreto Ejecutivo N.º 170 de 1993.

Sostienen que las empresas denunciadas promueven y comercializan servicios dirigidos a personas ubicadas dentro del territorio panameño mediante las siguientes modalidades:

1. Transacciones recurrentes, mediante la venta del uso limitado o ilimitado de un servicio por un período determinado.
2. Transacciones no recurrentes, bajo esquemas de uso limitado o ilimitado por un período definido o indefinido.
3. Servicios de promoción y mercadeo.

A juicio de los denunciantes, estas compañías mantienen miles e incluso cientos de miles de clientes en la República de Panamá, quienes realizan pagos desde territorio panameño y consumen los bienes y servicios contratados dentro del país.

Asimismo, sostienen que Panamá debe considerar los precedentes internacionales y regionales en materia de tributación de servicios digitales, puesto que múltiples jurisdicciones han exigido a empresas de similares características el cumplimiento de sus obligaciones impositivas conforme a la normativa local.

Argumentan además que la falta de cobro de tributos a estas empresas afecta negativamente el desarrollo económico nacional, En ese sentido, solicitan la admisión de la denuncia y su reconocimiento como terceros coadyuvantes.

Mediante la Resolución N.º 201-0933 de 31 de enero de 2023, la Dirección General de Ingresos admitió la denuncia, designó a la licenciada como funcionaria instructora y reconoció al licenciado como denunciante coadyuvante. La decisión se sustentó en el artículo 287 del Código de Procedimiento Tributario, el artículo 20 del Decreto de Gabinete N.º 109 de 1970 y el artículo 2024 del Código Judicial. La Dirección General de Ingresos consideró necesario iniciar una investigación preliminar para determinar si se configuraron actos u omisiones constitutivos de presunta defraudación fiscal por parte de las empresas señaladas.

CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL

Es un hecho de conocimiento público y así lo reconoce la propia administración tributaria que dichas empresas operan y prestan servicios dentro del territorio nacional sin estar debidamente reguladas. El Tribunal Administrativo Tributario destaca que la primera infracción imputable a estas compañías consiste precisamente en iniciar actividades lucrativas en Panamá sin cumplir con el requisito básico como es la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), obligación establecida en el artículo 10 de la Ley N.º 76 de 1976.

Esta obligación formal recae sobre cualquier persona, natural o jurídica, nacional o extranjera, que pretenda desarrollar actividades en Panamá. Si bien pueden existir supuestos de exoneración o no sujeción al impuesto, todos los contribuyentes deben cumplir con el deber preliminar de inscripción, lo que permite a la autoridad fiscal ejercer funciones de control y verificación.

El Tribunal Administrativo considera que las empresas denunciadas cuyas actividades comerciales se evidencian mediante las transferencias bancarias las cuales reposan en el expediente encajan dentro del concepto de “ilícitos tributarios”. Este solo incumplimiento formal de inscripción constituye un indicio suficiente para que la Dirección General de Ingresos adoptara medidas investigativas, independientemente de la naturaleza específica de los servicios que prestan.

El argumento principal de la DGI para decretar el sobreseimiento provisional se fundamenta en la supuesta ausencia de un hecho generador claramente tipificado. Sin embargo, el Tribunal advierte que la legislación Fiscal Panameña, aun cuando data del siglo pasado, fue diseñada con términos amplios que abarcan toda actividad comercial, industrial, civil o similar. Por ello, para que una actividad quede fuera del ámbito del Impuesto sobre la Renta, debe existir una exoneración o excepción expresamente establecida.

El Tribunal Administrativo Tributario manifiesta que Ni el Código Fiscal ni el Decreto Ejecutivo N.º 170 de 1993 detallan exhaustivamente las actividades comerciales posibles; sin embargo, la regla general permanece: toda actividad generadora de renta constituirá hecho gravado, salvo disposición expresa en contrario. En consecuencia, la presunta ausencia de tipificación específica no constituye base jurídica suficiente para excluir de imposición a estas empresas.

El Tribunal observa, además, que la situación descrita crea un escenario de competencia desigual. Empresas extranjeras, no registradas y no reguladas, compiten con empresas establecidas y sujetas a fiscalización en Panamá, mientras perciben ingresos millonarios de fuente panameña sin tributar.

En este sentido el Tribunal Administrativo indica que si bien carece de competencia para investigar o sancionar directamente estas conductas, sí le corresponde determinar la procedencia de continuar la investigación administrativa. A juicio del Tribunal, existen elementos suficientes para que el proceso prosiga, se calcule la renta dejada de percibir con base en las pruebas bancarias aportadas y se remita el expediente al Ministerio Público, a fin de que determine la posible comisión del delito de defraudación fiscal. Ello sin perjuicio de las infracciones administrativas que pueda constatar la DGI en el ámbito de su competencia.

El Tribunal también advierte que la resolución de sobreseimiento provisional carece de individualización de las empresas denunciadas, tratándolas como un solo sujeto, pese a que el denunciante describió las actividades específicas de cada una. La investigación fiscal debe analizarse de manera individual respecto de cada compañía, conforme a los principios de debido proceso y tipicidad.

El Tribunal concluye que la Dirección General de Ingresos debe separar a los denunciados y abrir investigaciones individualizadas para cada uno, identificando al sujeto investigado y precisando los hechos generadores presuntamente constitutivos de ilícitos tributarios.

PARTE RESOLUTIVA

El TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en Pleno, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley dispone:

PRIMERO. REVOCAR Resolución N.º 201-8455 de 2 de diciembre de 2024, a través de la cual la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, ordenó el sobreseimiento provisional a favor de las empresas o marcas.

TERCERO. En virtud de lo dispuesto en el punto primero de la presente resolución, se ORDENA a la Dirección General de Ingresos, que luego de individualizar las investigaciones por denunciado, proceda de acuerdo con el artículo 127 del Código de Procedimiento Tributario, para continuar con las siguientes etapas de los procesos investigados, al considerar este Tribunal que hay elementos suficientes, conforme a la parte motiva de esta resolución.

El Magistrado Solís dejó constancia de que discrepa de la decisión mayoritaria adoptada en la Resolución N.º TAT-RF-053 de 27 de octubre de 2025. Considera que los hechos denunciados como presuntos actos de defraudación fiscal no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta, conforme a lo previsto en el artículo 694 del Código Fiscal. Aun tratándose de ingresos de fuente panameña percibidos por personas domiciliadas en el exterior, no existe norma legal habilitante que permita gravar dichos pagos con el impuesto.

A juicio del Magistrado, los servicios prestados por las plataformas denunciadas, como regla general, no inciden en la generación ni en la conservación de renta de fuente panameña. La mayoría de los usuarios de estos servicios no produce renta gravada como consecuencia de los pagos que realizan por concepto de entretenimiento digital; por el contrario, dichas erogaciones, en términos prácticos, representan una disminución de su ingreso disponible o capacidad de pago. Asimismo, en la mayoría de los casos, tales gastos tampoco califican como deducibles para el usuario.

El Magistrado estima que esta modalidad de pagos demanda una regulación específica en materia del Impuesto sobre la Renta, en línea con lo señalado por la Administración Tributaria. Corresponderá al Estado, en ejercicio de su potestad tributaria, definir en su Política Fiscal los hechos generadores aplicables de considerarse pertinente, así como los mecanismos de cobro, especialmente tratándose de usuarios que adquieren estos servicios con fines recreativos.

Cuando la norma incorpora la expresión “independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes hayan intervenido en las operaciones”, no alude al lugar donde se presta el servicio pues previamente exige que este sea ejecutado en territorio panameño, sino que aclara que los hechos gravados se consideran afectos al impuesto sin que sea relevante.

Por tanto, la determinación de la renta gravada descansa exclusivamente en que el hecho imponible ocurra dentro de Panamá, y no en la ubicación contractual o personal de quienes participan en la operación.

El Magistrado Solis coincide con la Administración Tributaria en que no existe a la fecha una norma legal que, conforme al principio de legalidad tributaria, permita exigir el pago de los tributos asociados a los servicios prestados por las plataformas denunciadas. Corresponde a la política fiscal del Estado a partir de la evolución de los modelos de negocios y la virtualización de los servicios valorar la pertinencia de incorporar o no estos hechos como generadores de obligaciones tributarias, considerando tanto el lugar de origen del servicio como el de recepción del beneficio económico.

Bajo este entendimiento, el Magistrado estima que la decisión mayoritaria de ordenar la apertura de cuadernillos independientes por cada persona jurídica denunciada, con identificación individualizada, determinación de hechos e incorporación de indicios y pruebas, resultará infructuosa y representará un desgaste innecesario para la Administración Tributaria. A pesar del esfuerzo procedimental requerido, los resultados previsibles serían los ya expuestos: la inexistencia de una base legal clara que permita exigir tributos por las actividades descritas.

El Magistrados Elías Solís, salvó su voto.