La Resolución n.° TAT-NUL-003 de 19 de febrero de 2026, emitida por el Tribunal Administrativo Tributario, aborda una discusión de especial relevancia para la relación entre la Administración Tributaria y los contribuyentes en el entorno digital: el tratamiento jurídico de aquellas actuaciones generadas o reflejadas en la plataforma e-Tax 2.0 que, aunque no adopten la forma clásica de una resolución administrativa, pueden producir efectos concretos sobre la cuenta corriente o la situación fiscal del contribuyente.
El caso tuvo su origen en una solicitud de cesión de crédito fiscal presentada ante la Dirección General de Ingresos el 8 de noviembre de 2023, por un monto de B/.1,650,000.00, para ser aplicado al pago del impuesto n.° 205 de prima de seguros. Dentro del trámite, el Departamento de Fiscalización emitió el Memorando n.° 210-02-266 de 28 de marzo de 2024, en el cual indicó que no resultaba procedente la cesión solicitada, al estimar que no se había sustentado el 100% de la documentación requerida para comprobar la veracidad de los débitos y créditos fiscales.
Posteriormente, la Dirección General de Ingresos generó el Documento 312000157584, Trámite 655000153763 de 8 de agosto de 2024, mediante el cual se instruyó gestionar una corrección de cuenta corriente para revertir el ajuste realizado y dejar sin efecto el referido memorando sobre cesión de crédito. Frente a dicha actuación, el contribuyente presentó recurso de reconsideración y, luego, recurso de apelación ante el Tribunal Administrativo Tributario, alegando, entre otros aspectos, que se había afectado su derecho de defensa, al haberse revertido una cesión de crédito sin una resolución formal, sin notificación personal y sin oportunidad efectiva de contradicción.
En paralelo, la propia Administración Tributaria emitió posteriormente la Resolución n.° 201-7151 de 28 de octubre de 2024, mediante la cual declaró improcedente el crédito fiscal generado en concepto de ITBMS por la suma de B/.3,385,802.56 y ordenó eliminar dicho crédito de la cuenta corriente del contribuyente. La DGI sustentó esa decisión en diversas inconsistencias advertidas entre las declaraciones de renta, los formularios de ITBMS y la ausencia de operaciones gravadas que, a su juicio, justificaran la existencia del crédito fiscal declarado.
Sin embargo, la resolución del Tribunal no se centra en determinar si el crédito fiscal era o no procedente desde el punto de vista material. El análisis principal del TAT giró alrededor de una cuestión procesal: si el Documento 312000157584, generado a través de e-Tax 2.0, podía ser considerado un acto administrativo definitivo y, por tanto, susceptible de recurso.
El Tribunal concluyó que dicho documento no constituía un acto administrativo definitivo, sino una actuación meramente comunicativa o instrumental dentro de la plataforma digital de la DGI. Bajo esa premisa, consideró que el recurso de apelación no debió ser admitido y, en consecuencia, decretó la nulidad de la Resolución TAT-ADM-200 de 28 de agosto de 2025, que inicialmente había admitido el recurso en efecto suspensivo. Finalmente, resolvió no admitir por improcedente la apelación presentada contra el documento digital emitido por la Administración Tributaria.
El razonamiento del Tribunal parte de una premisa formalmente atendible: no toda gestión de cuenta corriente, comunicación interna o movimiento en la plataforma e-Tax 2.0 constituye, por sí mismo, un acto administrativo recurrible. Conforme al Código de Procedimiento Tributario, los actos administrativos resolutivos deben contener elementos mínimos de validez, tales como la identificación del contribuyente, la exposición de los hechos, la motivación jurídica, la decisión concreta, la firma del funcionario competente y la indicación de los recursos procedentes. Además, el propio Tribunal recordó que, para la aplicación de créditos fiscales de ITBMS, la Resolución n.° 201-1464 de 11 de marzo de 2024 exige una resolución administrativa emitida por el Director General de Ingresos.
Hasta allí, la decisión protege una idea importante: los créditos fiscales, especialmente cuando involucran montos significativos, no deberían ser reconocidos, aplicados, cedidos o revertidos mediante simples gestiones informáticas carentes de motivación formal. La Administración Tributaria debe actuar mediante decisiones fundadas, trazables y emitidas por autoridad competente.
No obstante, la resolución también genera una preocupación institucional que merece atención. En la práctica tributaria reciente, bajo conformaciones anteriores del Tribunal Administrativo Tributario, determinadas decisiones adoptadas o reflejadas a través de e-Tax podían ser sometidas a revisión ante un órgano administrativo especializado. Esa posibilidad funcionaba como una garantía para el contribuyente frente a actuaciones de la Administración que, aun cuando surgieran en un entorno digital, producían efectos concretos sobre su posición fiscal.
La Resolución TAT-NUL-003 de 2026 representa, en ese sentido, un revés frente a esa posibilidad de control. Al negar carácter impugnable a un documento digital por no reunir la forma clásica de un acto administrativo, el Tribunal coloca el énfasis en la forma del instrumento, pero deja abierta una interrogante relevante: ¿qué ocurre cuando una actuación digital no tiene forma de resolución, pero sí produce efectos prácticos sobre el contribuyente?
Esa es la verdadera tensión del caso. Si una actuación en e-Tax 2.0 modifica una cuenta corriente, revierte un ajuste, impide la aplicación de un crédito o altera la posición fiscal del contribuyente, el efecto práctico puede ser inmediato y significativo. En ese escenario, no parece suficiente afirmar que el documento no es recurrible porque no contiene los elementos tradicionales de una resolución administrativa. Precisamente porque no los contiene, debería existir una vía clara para exigir que la Administración formalice su decisión o para permitir al contribuyente controvertir sus efectos.
La digitalización tributaria no puede convertirse en un espacio de excepción frente al debido proceso. Las plataformas tecnológicas deben facilitar la gestión pública, pero no sustituir las garantías mínimas que rigen la actuación administrativa. Si una decisión se adopta o se ejecuta mediante e-Tax 2.0, y esa decisión afecta derechos o intereses legítimos, debe estar debidamente motivada, sustentada en derecho, atribuida a un funcionario competente y sujeta a mecanismos claros de impugnación.
El punto no consiste en permitir que el contribuyente obtenga una ventaja indebida frente a la Administración Tributaria. Tampoco se trata de impedir que la DGI revise créditos fiscales, corrija inconsistencias o investigue situaciones que puedan resultar improcedentes. La cuestión es más elemental: aun cuando la Administración tenga razones para corregir o revertir una situación registrada en sus sistemas, debe hacerlo por medio de una actuación compatible con el derecho de defensa.
La resolución, por tanto, debe leerse como una señal de alerta sobre la necesidad de adaptar el procedimiento tributario a la realidad digital. Si la Administración Tributaria va a seguir utilizando plataformas como e-Tax 2.0 para gestionar, modificar o reflejar situaciones que afectan directamente a los contribuyentes, entonces el ordenamiento debe ofrecer reglas claras sobre el valor jurídico de esas actuaciones y sobre los mecanismos disponibles para impugnarlas.
Existen al menos dos caminos posibles. El primero es exigir que toda actuación digital con efectos sustanciales sobre la cuenta corriente o sobre los derechos del contribuyente adopte la forma de un acto administrativo digital formal, con motivación, fundamento de derecho, identificación del funcionario responsable, firma electrónica y expresión de los recursos procedentes. El segundo es reconocer expresamente una vía de impugnación contra determinadas actuaciones digitales que, aunque no tengan la estructura clásica de una resolución, produzcan efectos jurídicos o económicos relevantes.
Lo que no parece adecuado es mantener una zona gris en la que la Administración pueda producir efectos materiales mediante plataformas digitales, mientras el contribuyente queda obligado a discutir, antes de entrar al fondo, si aquello que lo afecta es o no un acto administrativo impugnable. Esa incertidumbre debilita la seguridad jurídica y puede dejar al obligado tributario en una posición procesalmente vulnerable.
La Resolución TAT-NUL-003 de 2026 no debe entenderse únicamente como una decisión sobre la inadmisibilidad de un recurso. Su importancia está en que evidencia una tensión creciente entre la administración tributaria digital y las categorías tradicionales del derecho administrativo. Si el procedimiento tributario se digitaliza, las garantías también deben hacerlo. No basta con trasladar trámites a una plataforma; es indispensable asegurar que cada actuación con efectos sobre el contribuyente conserve motivación, trazabilidad, competencia y posibilidad real de contradicción.
La eficiencia administrativa es necesaria, pero no puede construirse sobre la incertidumbre procesal. En materia tributaria, donde las decisiones públicas inciden directamente sobre el patrimonio de los contribuyentes, la forma sigue siendo una garantía. Y si la forma cambia por razón de la tecnología, la protección jurídica debe ajustarse con la misma intensidad.
La principal enseñanza de esta resolución es que Panamá debe prestar atención urgente a la forma en que se producen, comunican y recurren las decisiones tributarias en entornos digitales. La Administración puede modernizar sus herramientas, pero esa modernización no debería reducir los espacios de defensa del contribuyente. Al contrario, debería fortalecerlos. Porque una decisión digital que afecta derechos no deja de ser relevante por el simple hecho de no estar contenida en una resolución tradicional; y un contribuyente afectado por una actuación administrativa no debería quedar sin una vía clara para pedir su revisión.
